资产损失税前扣除是企业在计算应纳税所得额时准扣除的损失。其他税前扣除项目以发票、税单为凭据，企业购进货物、接受劳务或从事其他经营活动，原则上必须按规定取得发票，无发票不得扣除。而资产损失的扣除需要提供相关证明材料、凭证等，按规定的程序和要求申报后方可税前扣除，这使得资产损失的税前扣除更为专业和复杂。2012年企业所得税汇算清缴工作中，有一项涉税内容应引起纳税人的重视，那就是首次实施的资产损失税前扣除新规定。在2011年之前，对于纳税人资产损失的管理，分为企业自行在税前扣除和经税务机关审批扣除。2011年3月31日，国家税务总局发布公告，《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国家税务总局公告2011第25公告，以下简称25号公告，下称新《办法》），明确取消税务机关的审批权，一律改为纳税人自行申报。25号公告减少了税务人员的执法风险，相应地提高了纳税人的权利，同时增加了纳税人的涉税风险。

一、新《办法》的特点

（一）资产损失范围扩大

新《办法》将资产损失范围扩大至无形资产损失、各类垫付款、企业之间往来款项损失、不同类别的资产捆绑（打包）出售损失、企业自身原因及政策原因而发生的资产损失、因刑案原因或立案两年以上未追回资产损失等其他各类资产损失。办法没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。这样就把原来国税发[2009]88号文件未列明的无形资产、其他应付款等损失均包含其中，解决实际工作中的争议。

（二）自行申报扣除及审批制改为申报制

新《办法》由原来的自行申报扣除和审批扣除改为清单申报和专项申报扣除。这是征收管理上的重大改变，企业发生资产损失扣除情形时都要报备，如果出现问题，责任在企业，税务机关有追查的权利。企业应特别注意《征管法》第六十三条的规定，明确其相应的法律责任。

（三）实际资产损失与法定资产损失的概念性界定

不是所有实际发生的资产损失都是法定可以扣除的资产损失。新《办法》明确，实际发生的资产损失是企业实际发生且会计上已作损失处理的年度资产损失。法定资产损失强调实际发生或未实际发生但符合办法限定的条件，且会计上已作损失处理的年度可以在税前申报扣除的资产损失。

（四）增加以前年度未报损的处理规定

新《办法》规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，应做专项说明进行专项申报扣除。追补确认期限一般不得超过五年，特殊原因（因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失）追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。

明确多缴税款的处理方式只能是抵扣而不能退税。追补后发生亏损的处理方法，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，多缴税款只能抵扣。

（五）增加了汇总纳税资产损失的管理规定

新《办法》规定，分支机构要双重报送，即要向当地主管税务机关申报，又要向总机构报送。总机构对分支机构上报的资产损失以清单申报形式向当地主管税务机关进行申报。

（六）对报送资料细节的修订

新《办法》强调计税基础资料报送要求等。对各类资产损失确认证据提供时的具体要求进行细划。明确假币没收可以作为现金损失扣除，而不是与生产经营无关的支出不能扣除。

（七）增加按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失资料要求

新《办法》规定，企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。

二、企业申报扣除上对新《办法》的理解

（一）审批制改申报制对企业利好与风险共存

新《办法》最大的亮点就是将以前国税发[2009]88号文件文件关于资产损失自行申报和审批制度改为申报制。

1、利好因素

新办法规定，自2011年起，企业所得税年度汇算清缴申报时，需要将资产损失申报材料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送，税务机关进行资料合规性及逻辑性审核后，其损失即可在税前扣除。

2、风险因素

审批制改为申报制是国家税务总局企业所得税管理方向上的重大变化。申报制下，企业发生的资产损失不需要再审批了，但相应的涉税风险却增加了。因为以前只要企业发生的资产损失税务机关报批了，税务机关会有准予扣除多少的批文，一旦有批文，企业的税收风险就小了，即使后期被查出有问题，也是税务机关的责任，企业最多补税就可以了。但改为申报制后就不一样了。申报制下，税务机关只是对资料进行一个简单的审核，只要你符合规定，就可以扣除，但事后发现企业多报、错报资产损失导致少缴税款的，企业就可能被定性为偷税，要缴滞纳金或罚款。

（二）关联方借款损失允许税前扣除且范围较宽

新《办法》第四十五条规定，“企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。”对比已失效的《国家税务总局关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2000]945号）规定，新《办法》的规定显然是放宽了。主要体现在：

1、只要符合独立交易原则即可做损失扣除，不再要求经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的苛刻条件。

2、放宽了适用企业的范围，原来规定，只有金融企业发生的借贷行为才可以扣除，而根据新《办法》的规定，只要企业间发生借款行为符合规定条件就可以作为损失扣除，不再限定为金融企业。

（三）应收、预付账款损失扣除范围放宽

新《办法》的规定：企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。新《办法》此两条配合后面的股权损失，完全可以把国税发[2009]88号文件的内容覆盖了。应收、预付账款的范围：明确各类垫款及企业间往来款项，即其他应收款项，符合条件的，准予在税前扣除。增加的“垫款”能解决很多问题。

（四）无形资产损失扣除范围放宽

企业所得税法规定，只要是与企业经营活动相关的，合理的资产损失，都可以在税前扣除。国税发[2009]88号文件也好，其他文件也好，作为下位法，都不能违背税法的规定。国税发[2009]88号文件虽然没有列举到，但只要符合税前扣除的原则，也是可以扣除的。所以在新《办法》中，将无形资产列入其中，消除税企之间的理解分歧。

三、企业在新办法实施后的风险

针对资产损失税前扣除申报工作，结合新《办法》相关规定，企业会计人员在实际操作过程中需要注意哪些问题和风险呢?

（一）是否未经申报自行扣除资产损失的风险

新《办法》扩大了资产损失税前扣除的范围，不再强调资产损失与取得收入相关，但要与经营管理相关，明确了各类垫款、企业之间往来款项、无形资产损失。关联企业提供借款形成的债权损失、企业被金融机构收缴的假币损失，以及新《办法》没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，都可以向税务机关申报扣除，但应按规定的程序和要求，报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

（二）能否区分实际资产损失和法定资产损失，准确掌握扣除时间的风险

新《办法》将资产损失按是否在实际处置、转让中发生，分为实际资产损失和法定资产损失。企业有些资产在实际处置之前就已经发生损失的，比如债务人死亡、破产、失踪等出现的损失，应归类于法定资产损失，可尽早进行税前扣除。不必非要等到实际发生损失时才允许税前扣除。对资产损失的归类是处理其他事项的前提。关系到税前扣除时间、证据能否追补确定等要素认定。因此纳税人要注意区分实际资产损失和法定资产损失，将资产损失进行合理分类以便准确把握税前扣除的申报时间。

（三）纳税申报和会计处理两个条件是否同时具备的风险

企业实际资产损失。应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产符合法定资产损失确认条件。且会计上已作损失处理的年度申报扣除。也就是说，无论是实际资产损失还是法定资产损失，其税前扣除除了要依法进行申报外，还要进行会计处理，否则不予以税前扣除。

（四）法定资产损失的只能在申报年度扣除的风险

企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照新《办法》的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失的，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过5年，因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准可适当延长。而属于法定资产损失的，只能在申报年度扣除，不存在追补扣除问题。新《办法》明确了追补的期限，且取消了原来多缴税款可以退税的规定，以避免纳税人在不同年度随意扣除资产扣失，应引起纳税人高度重视，及时在规定年度申报。

（五）企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的风险

新《办法》按资产损失申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种形式。其不属于清单申报的资产损失，新《办法》进行了列举，企业可按会计核算科目进行归类汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；清单申报扣除以外的资产损失。应以专项申报的方式向税务机关申报扣除，企业应逐项报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关纳税资料。当企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除，以免造成损失。

（六）分支机构是否按规定双重报送的风险

新《办法》规定，在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失，总机构及其分支机构发生的资产损失。除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构；总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报；总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行申报。可见，分支机构要双重报送。既要向当地主管税务机关申报，又要向总机构报送。总机构对分支机构上报的资产损失原则上以清单申报形式向总机构所在地主管税务机关进行申报。

（七）资产损失确认所要求提供的证据是否正确提供风险

新《办法》对各类资产损失确认证据以清单列举方式一一细化，规定更加具体。比如：收取假币造成的现金损失应当提供金融机构出具的假币收缴证明；固定资产报废、毁损损失，需要提供固定资产的计税基础相关资料：被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。因此企业需在日常做好证据收集整理和保管工作。

（八）非货币资产因会计准则规定与税法规定不同造成计税基础差异风险

新《办法》对各类损失事项报送资料细节进行了修订，强调了资产损失认定价值概念的准确性，要求按照各项资产的计税基础而不是会计账面价值确认。通常情况下，资产在取得时其人账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定秘得税法规定不同。可能造成账价值与计税基础的差异。因此，纳税人应根据取得资产时的计税基础。扣除按税收规定已扣除折旧或摊销后的余额，以此计算资产损失的税收金额，而不是完全按会计账面价值确认资产损失。

（九）是否提交适当专业技术鉴定或专项报告的风险

新《办法》规定，对于报废、毁损或变质损失数额较大的存货损失，盘亏、丢失损失金额较大的固定资产损失。报废、毁损损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成毁损、报废的固定资产损失，在建工程停建报废损失。以及盘亏损失金额较大的和森林病虫害、疫情、死亡而产生的生产性物资损失，在申报时应同时报送专业技术部门的鉴定报告。同时规定，对于报废、毁损或变质数额较大的存货损失，盘亏、丢失、报废，或自然灾害等不可抗力原因损失金额较大的固定资产损失。以及企业按独立交易原则向关联企业转让资产而生生的损失。或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，在申报时应同时报送具有相关法定资质中介机构出具的专项报告。这些规定与原规定的经济鉴定证明相比。强调了法定资质中介机构专项报告的法定性。

四、企业涉税风险应对需明确的事项

（一）企业要明确何谓资产损失

首先搞清资产的概念，资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。其次搞清损失的范围，企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

（二）企业要搞清归属何种资产损失

新《办法》第三条规定，“准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。”

新《办法》第四条进一步明确，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。这也就是说，实际资产损失只有转让了才会发生损失，并在转让年度进行扣除。而法定资产损失必须要提供证明资料，且会计上已做处理才能扣除。

二者扣除的时间上是有差别的，这个差别尤其会体现在以前年度发生的资产损失。新《办法》第六条明确，“企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。”

上述规定中，追补确认5年的限定，和《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）是有很大区别的。

国税函[2009]772号对于以前年度的资产损失允许追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，是没有追补确认期限的。这是非常合理的，因为对于那些多年前为申报扣除的资产损失现在再申报扣除，很多证据都已经缺失了，申报也很难证明是合理的资产损失，因此，给一个追补确认期还是比较合适的。

此外，企业应注意把握对“属于法定资产损失，应在申报年度扣除。”的理解。比如，某企业在2年前因合作方资不抵债等原因发生了应收账款的损失，当时会计上已计提坏账准备，但并未向税务机关报损。2010年发现该企业破产倒闭，那么，这笔坏账损失，企业什么时候申报，什么时候扣除，但前提条件是会计上已进行了处理。新《办法》第六条同时提到了企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴税款后造成亏损的，只允许抵扣，不能再退税。需要明确的是，只有实际资产损失才会涉及到这一规定，法定资产损失不存在这一情况。

（三）企业要分清资产损失申报的两种方式

第25号公告明确，企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。第25号公告规定，以下五项资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：（1）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；（2）企业各项存货发生的正常损耗；（3）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；（4）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；（5）企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

上述规定以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。

（四）部分企业应明确一些政策的细节

　　对于在实际操作中遇到的问题，还需要作相应的明确，如专项申报延期的预缴税款如何处理、税务机构的申报与扣除环节以及增加对股权转让投资损失的资料要求等问题。此外，在新规发布后，总局的《关于中国信达资产管理股份有限公司企业所得税征管问题的通知》（国税函[2011]250号）对特殊企业又启用已被废止的88号文的审批方法进行审批，与新规存在不一致的情况，也应得到进一步的明确。

（五）明确发生资产损失后，如何取得有关证据

公告规定，所有税前扣除的资产损失，企业应该提供相关证据。证据包括内部证据和外部证据。企业内部证据，是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明，主要包括：（1）有关会计核算资料和原始凭证；（2）资产盘点表；（3）相关经济行为的业务合同；（4）企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料；（5）企业内部核批文件及有关情况说明；（6）对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明；（7）法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。由于资产的范围很广，具体到每项也有不同的要求。

外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：（1）司法机关的判决或者裁定；（2）公安机关的立案结案证明、回复；（3）工商部门出具的注销、吊销及停业证明；（4）企业的破产清算公告或清偿文件；（5）行政机关的公文；（6）专业技术部门的鉴定报告；（7）具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；（8）仲裁机构的仲裁文书；（9）保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据；（10）符合法律规定的其他证据。可以看出，这些外部证据都是实质性证据，例如司法机关的判决或者裁定，强调是判决或裁定书，而非立案书，其他也是证明、回复、停业证明、鉴定报告等。

五、规避企业涉税风险的对策建议

[1] 赵新贵.企业资产损失所得税前扣除新政解读[J]. 财务与会计.2011（7）

[2] 李波.企业资产损失税前扣除：新办法“新”在哪里[J].注册税务师.2011（7）

[3] 何道成，范晶晶.解读《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》[J].注册税务师.2011（7）

[4] 刘晓伟.新资产损失税前扣除管理办法有七大亮点[J].注册税务师.2011（7）